2003年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試問題解答（八）

　　一、《會計》問題

　　問：修改債務條件后，如果債權人將來應收金額大于重組債權的賬面價值但小于賬面余額的，債務重組時，債權人、債務人如何進行賬務處理？

　　答：修改債務條件后，如果債權人將來應收金額大于重組債權賬面價值但小于賬面余額的，債權人應按將來應收金額小于應收債權賬面余額的差額，沖減已計提的壞賬準備和應收債權的賬面余額，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收賬款”等科目。

　　修改債務條件后，如果債務人將來應付金額大于或等于重組債務的賬面價值的，債務人不需進行賬務處理；待實際支付時，實際支付的金額大于重組債務賬面價值的差額，計入當期財務費用。

　　需要說明的是，修改債務條件后，如果債務人將來應付金額小于重組債務的賬面余額，債務人應按重組債務的賬面余額，借記“應付賬款”科目，按將來應付金額小于重組債務賬面余額的差額，貸記“資本公積—其他資本公積”科目；按將來應付金額，貸記“應付賬款—債務重組”科目。

　　修改債務條件后，如果債權人將來應收金額大于或等于重組債權賬面余額的，債務重組時，債權人不進行賬務處理；待實際收到時，實際收到的金額大于應收債權賬面余額的差額，沖減當期財務費用。

　　問：企業(yè)合并會計報表的編制是采用購買法還是權益結合法？

　　答：購買法和權益結合法是針對企業(yè)合并的會計處理方法而言的，對于合并會計報表的編制而言，并不存在所謂的購買法和權益結合法之分。

　　從法律形式上說，企業(yè)合并包括三種方式，即吸收合并、新設合并和控股合并。吸收合并與新設合并的情況下，通常有一家企業(yè)或多家企業(yè)喪失法人地位，而控股合并則不會發(fā)生企業(yè)的法人地位喪失的情況。

　　在吸收合并與新設合并的情況下，在合并日編制合并日的資產(chǎn)負債表時，根據(jù)實際情況分別按照購買法或權益結合法計量被購買企業(yè)的各項資產(chǎn)、負債（在新設合并的情況下，目前正在討論是否可以采用新起點法）。而吸收合并和新設合并在合并日以后，只存在一個法人企業(yè)，因此無需再編制合并會計報表。

　　在控股合并的情況下，理論上在合并日也需要編制合并日的合并會計報表，并根據(jù)實際情況分別按照購買法或權益結合法計量被購買企業(yè)的各項資產(chǎn)、負債。在合并日后，由于合并各方都沒有喪失法人地位，因此需要編制合并會計報表，這時編制合并會計報表的方法就是《會計》教材第二十二章所講的具體的編制方法。

　　問：《會計》教材第162頁指出，企業(yè)用公益金購建的集體福利設施等固定資產(chǎn)進行處置時，應當將該資產(chǎn)購建的原始支出中使用的公益金數(shù)額，從任意盈余公積轉回到公益金賬戶。賬務處理為：按購建該固定資產(chǎn)的原始支出的公益金數(shù)額，借記“盈余公積—任意盈余公積”科目，貸記“盈余公積—法定公益金”科目。這樣處理的結果是，法定公益金的金額永遠只能是增加，除彌補虧損、轉增資本外，減少的可能性非常少。在處理固定資產(chǎn)時，其賬面價值和原購建時的賬面價值（成本）之間肯定有一個差額，為什么不在公益金上反映出來？

　　答：按照我國法律規(guī)定，法定公益金是企業(yè)從當年實現(xiàn)凈利潤中按照一定比例提取的，專門用于企業(yè)職工集體福利方面開支的資金來源，屬于所有者權益的一個組成部分。當企業(yè)使用公益金后，則使將來可以使用的法定公益金減少，因此，在賬務處理時，要將這部分法定公益金從“盈余公積——法定公益金”轉入“盈余公積——一般盈余公積”，當用法定公益金購置的資產(chǎn)處置時，則需要將原來使用的公益金轉回。

　　用法定公益金購建的固定資產(chǎn)的處置與企業(yè)其他生產(chǎn)經(jīng)營活動中使用的固定資產(chǎn)的處置基本相同，但轉回法定公益金時，只按原來使用的法定公益金數(shù)額轉回，而處置固定資產(chǎn)的凈損益則計入當期損益。以法定公益金購置的固定資產(chǎn)在處置時的賬面價值與原購建時的成本（假定全部以法定公益金購買）之間有一個差額，這個差額是以折舊、減值的形式最終通過利潤表處理，并從實現(xiàn)的收入中得到補償。因此，在處理以法定公益金購置的固定資產(chǎn)時，不再考慮該項固定資產(chǎn)處置時的賬面價值與原購建時成本之間的差額，而僅僅將原以法定公益金購買的固定資產(chǎn)的價值部分從“一般盈余公積”再轉回“法定公益金”。

　　問：《會計》教材第93頁指出，如果委托貸款應收利息到期未收回的，立即將已確認的利息收入予以沖回；其后，收回已沖減利息收入的利息，沖減委托貸款本金。委托貸款已計的利息不計提壞賬準備。請解釋為什么要沖減委托貸款本金？

　　答：收回已沖減利息收入的利息時，沖減委托貸款本金，這主要是從謹慎性原則的角度考慮：首先，前期的委托貸款應收利息到期未收回，表明過去和未來利息收入的可收回性存在較大的不確定性，因而，委托貸款本金的可收回性也必然存在一定的不確定性；其次，收回已沖減利息收入的利息時沖減委托貸款本金，而不確認委托貸款的投資收益，相當于首先保證委托貸款本金的安全，如果將來本金能夠收回時，再確認委托貸款的投資收益，體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則。

　　問：商品銷售退回，何時沖減本年銷售收入，何時沖減報告年度收入？4月30日批準報出，4月和5月的賬務處理和會計報表有什么區(qū)別？

　　答：企業(yè)發(fā)生商品銷售退回時，具體的會計處理分以下幾種情況：

　?。?）如果是本年度銷售的商品，在年度終了前（12月31日）退回，沖減退回月份的主營業(yè)務收入，以及相關的成本、稅金。

　?。?）如果是以前年度銷售的商品，在本年度終了前（12月31日）退回，沖減退回月份的主營業(yè)務收入，以及相關的成本、稅金。

　?。?）如果報告年度或以前年度銷售的商品，在年度財務報告批準報出前（如股份有限公司的年度財務報告在年度終了后四個月報出）退回，則沖減報告年度的主營業(yè)務收入，以及相關的成本、稅金。

　　如果報告年度的財務報告于4月30日批準報出，在次年4月發(fā)生屬于報告年度所屬期間的銷售退回，則屬于資產(chǎn)負債表日后事項中的調(diào)整事項，企業(yè)應調(diào)整報告年度的主營業(yè)務收入，以及相關的成本、稅金；如果銷售退回發(fā)生在5月份，則不屬于資產(chǎn)負債表日后事項，企業(yè)應調(diào)整5月份的主營業(yè)務收入，以及相關的成本和稅金。

　　問：年度終了，如果建造合同的結果不能夠可靠地估計，合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為費用。如何進行賬務處理？

　　答：企業(yè)在實際發(fā)生合同成本時，借記“工程施工”等科目，貸記“原材料”、“應付工資”、“累計折舊”等科目。

　　年度終了，如果建造合同的結果不能夠可靠地估計，合同成本能夠收回的，根據(jù)實際發(fā)生的合同成本，借記“主營業(yè)務成本”科目，根據(jù)能夠收回的實際合同成本，貸記“主營業(yè)務收入”科目，根據(jù)實際發(fā)生的合同成本與能夠收回的實際合同成本的差額，貸記“工程施工—毛利”科目。

　　問：債務重組時，債務人實現(xiàn)的債務重組收益（計入資本公積）是否確認所得稅，如何確認？

　　答：債務重組時，債務人實現(xiàn)的債務重組收益（計入資本公積）應當確認所得稅，具體賬務處理為：債務人以低于應付債務的現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務的，債務人應按計稅收益和適用的所得稅稅率計算的乘積，計入“應交稅金—應交所得稅”科目，按支付的現(xiàn)金和相關稅費低于應付債務賬面價值的差額，計入“資本公積—其他資本公積”科目。

　　債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務的，債務人應按計稅收益和適用的所得稅稅率計算的乘積，計入“應交稅金—應交所得稅”科目，用以抵償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和相關稅費低于應付債務賬面價值的差額，計入“資本公積”科目。

　　問：企業(yè)發(fā)生關聯(lián)交易時，關聯(lián)交易差價（計入資本公積）是否確認所得稅，如何確認？

　　答：企業(yè)發(fā)生關聯(lián)交易時，按照《關聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關會計處理問題暫行規(guī)定》的規(guī)定，對顯失公允的交易價格部分不應當全部確認為當期利潤，而應將其作為資本公積處理。在計算企業(yè)的應交所得稅時，則應當按該項交易所形成的全部收入作為應稅所得。因此，計入關聯(lián)交易差價的部分，如果需要交納所得稅的，按該部分應交的所得稅，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目，按扣除所得稅后的金額，計入“資本公積—關聯(lián)交易差價”科目。

　　二、《審計》問題

　　問：如何理解錯報金額與審計報告類型之間的關系？

　　答：下表列示錯報與審計報告類型之間的關系：

　　錯報金額與審計報告類型之間的關系

　　錯報金額

　　對有理智的會計報表使用人決策的影響

　　審計報告種類

　　不重要（在重要性水平之內(nèi)）

　　對會計報表使用人的決策不大可能產(chǎn)生影響（不影響財務指標）

　　無保留意見

　　重要（超出重要性水平）

　　在某些方面影響會計報表使用人的決策，但對會計報表整體而言仍然是公允的（影響個別財務指標）

　　保留意見

　　非常重要（超出重要性水平）

　　將會全面影響會計報表使用人的決策（影響大多數(shù)財務指標或全部財務指標）

　　否定意見或無法表示意見

　　三、《財務成本管理》問題

　　問：股份有限公司中，“股票總數(shù)×股票市場價格”等于“資產(chǎn)總額”還是“所有者權益總額”呢？

　　答：股票總數(shù)×股票市價=股票市值。它既不是資產(chǎn)總額，也不是所有者權益總額。股票市值是市場評價的結果，反映投資人對未來報酬的預期；而資產(chǎn)總額或所有者權益總額是會計計量的結果，反映企業(yè)或股東當前擁有的經(jīng)濟資源。

　　問：企業(yè)價值最大化時，加權平均資本成本最小，是否也可以說此時企業(yè)的股票價格最高呢？

　　答：不可以。企業(yè)價值最大時，加權平均成本最小，但不一定股票價格最高。要注意區(qū)分價格和價值這兩個既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念。價格除了受價值的影響外，還受供求關系等多種因素的巨大影響，變動十分迅速。企業(yè)價值是相對穩(wěn)定的，取決于預期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　問：在現(xiàn)金預算中，如果現(xiàn)金余額不足可向銀行借款，借款需要支付利息。如果是部分還款，那么利息如何計算？有的是按借款全額計算付還利息額，有的是按所付還的本金額計算付還的利息。哪一個正確？

　　答：預算是對未來的一種計劃，因此預算數(shù)據(jù)的處理必須從實際出發(fā)。如果借款合同約定利息在還本時一次支付，則根據(jù)還本金額計算利息；如果利息是定期支付，不管是否還本都要付息，則要按全額計息。至于在考試題中，題目應當指明付息的規(guī)則。

　　四、《經(jīng)濟法》問題

　　問：《票據(jù)法》第27條規(guī)定“持票人可以將匯票權利轉讓給他人或?qū)⒁欢ǖ膮R票權利授予他人行使”，如何理解后半句話？“一定的權利”是指哪些權利？如何授予？他人如何行使（代理）？

　　答：票據(jù)法第27條規(guī)定的持票人將一定的匯票權利授予他人行使是指持票人以行使票據(jù)上的權利為目的，以一定的方式授予他人代理權，由代理人代為行使票據(jù)上的權利的情形。由于匯票權利是一種民事權利，除包括付款請求權和追索權以及為實現(xiàn)該等權利而進行的一切行為之外，還包括處分權等，持票人究竟將上述權利中的哪一部分授予他人行使將根據(jù)具體情況而定，因此，票據(jù)法規(guī)定“將一定的票據(jù)權利授予他人行使”即是根據(jù)該情形而作出的規(guī)定，并且此一規(guī)定主要是指以委托收款背書方式授予他人代為行使票據(jù)上的權利，該權利的內(nèi)容以及如何行使該權利可以參照教材第356頁的說明。

　　問：背書人在匯票上記載‘不得轉讓’字樣，后手又將其背書轉讓，書中解釋“原被背書人對依此取得匯票的一切當事人…不承擔票據(jù)責任…”，此時是否應為記載‘不得轉讓’字樣的背書人不承擔責任，原被背書人將禁止轉讓的匯票轉讓，是否應承擔責任？

　　答：教材的此處說明有誤，應當將“原被背書人”改為“原背書人”。原被背書人將禁止轉讓的匯票轉讓，應當承擔責任。

　　五、《稅法》問題

　　問：自建行為的計稅依據(jù)是什么？

　　答：自建行為是指自己建造房屋（不動產(chǎn)）的行為。按照營業(yè)稅法的有關規(guī)定，納稅人自建房銷售的，其自建行為應當征收營業(yè)稅，一般按組成計稅價格確定計稅依據(jù)，即：組成計稅價格＝計稅營業(yè)成本或工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－適用營業(yè)稅稅率），成本利潤率由省、自治區(qū)、直轄市人民政府所屬地方稅務機關確定。

　　問：個人所得稅中對個人獨資企業(yè)的投資者采取核定征稅的，不能享受個人所得稅的優(yōu)惠政策。此優(yōu)惠政策是指全部優(yōu)惠政策還是有范圍限制？

　　答：個人所得稅中對個人獨資企業(yè)的投資者采取核定征稅的，不能享受個人所得稅的優(yōu)惠政策，應該是全部優(yōu)惠政策。因采用核定征收辦法的范圍，一般是沒有設置賬簿，或者設置了賬簿但收入或成本費用無法核實的。在核定征收的情況下，只按規(guī)定的方法進行計算應納稅額，不考慮其他優(yōu)惠政策。

　　問：企業(yè)占用的同一土地及房產(chǎn)是否每年都要交城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅？

　　答：城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅是按年計征，盡管企業(yè)占用的土地及擁有的房產(chǎn)未發(fā)生變化，每年均要繳納同樣的城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅。

　　問：企業(yè)所得稅的納稅義務人不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)嗎？個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)是否只納個人所得稅？私營企業(yè)與個人獨資企業(yè)的區(qū)別在哪？

　　答：企業(yè)所得稅的納稅義務人不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者。個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不只是納個人所得稅，還應繳納相關的流轉稅及其他稅費。

　　個人獨資企業(yè)為個人出資設立，而私營企業(yè)不一定是個人出資設立。二者的區(qū)別主要源于工商行政管理部門的資格確認。